Dos normas clásicas sometidas a juicio

Voy a comentaros un par de sentencias del Tribunal Supremo que han causado un cierto desasosiego en la Agencia Tributaria porque han roto unos esquemas que la Administración tenía muy claros y que en consecuencia los preparadores hemos ido transmitiendo a nuestros alumnos.

Estos axiomas que teníamos tan interiorizados, que os sonarán, son:

  • No se puede cambiar de opción de tributación en IRPF más allá del plazo reglamentario de presentación.
  • En IVA si te has dejado una cuota a deducir no puedes solicitar la rectificación sino que tienes cuatro años para deducirla.

Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Central y el Tribunal Supremo han puesto en cuestión estas dos normas que tantas veces hemos transmitido a nuestros alumnos, aunque veremos que lo hace con una cierta moderación.

¿Se puede cambiar de opción de tributación en IRPF una vez presentada la declaración y fuera del plazo reglamentario?

Cualquiera de nosotros hubiera puesto la mano en el fuego para defender una postura negativa y de hecho vamos a seguir haciéndolo; Pero el TEAC (Sentencia TS Recurso de casación 6007-2021) utilizando una cláusula que hoy en día consideramos implícita en todo contrato (rebus sic stantibus) nos ha desmontado un poco el esquema.

 

¿Qué significa rebus sic stantibus?

Rebus sic stantibus literalmente significa “mientras continúen así las cosas”. Esta cláusula se entiende implícita en la voluntad de los contratantes de forma que, si en un momento posterior, las cosas hubieran cambiado en una proporción tal que las partes hubieran tomado indudablemente otra opción, se debe considerar como necesario un replanteamiento de las condiciones del contrato o incluso entender como errónea la opción manifestada.

Veámoslo con un ejemplo (aviso que los números son inventados)

Matrimonio sin hijos ni ascendientes, en el que ganan cada cónyuge 50.000 euros con unas retenciones adecuadas a ese importe (pongamos 5.000). A cada uno le sale a ingresar 100 euros en individual mientras que en conjunta salía a ingresar 8.000 euros. Obviamente el matrimonio opta por tributar de forma individual en el ejercicio 2020.

Pero un año después de presentar las declaraciones, uno de los cónyuges recibe una sentencia en la que se le estima una reclamación que se estaba tramitando, en la que se le comunica que pasa a estar exenta la pensión que recibe y se le reconoce una discapacidad de más del 65%. El matrimonio se plantea un cambio en la opción de tributación, ya que con la declaración conjunta, tendría derecho a la reducción, a aplicar el mínimo por discapacidad e incluso alguna deducción familiar, de forma que la conjunta arroja un resultado a devolver de 6.000 euros. Obviamente la Agencia Tributaria no accede al cambio y se inicia una batalla legal.

Para resolver esta cuestión, el TEAC trae a colación la cláusula mencionada y entiende como lógico y entendible permitir al contribuyente el replanteamiento de la opción de tributación.

Este criterio se recoge en la Resolución del TEAC de 28 de marzo de 2023 de recurso de alzada para la unificación de criterio.

Criterio vinculante:

Como regla general, la opción por la tributación conjunta o individual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es irrevocable una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la autoliquidación. Esta irrevocabilidad debe interpretarse y entenderse “rebus sic stantibus” es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. De forma que en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-, siempre y cuando la citada modificación no sea imputable al obligado tributario.

La resolución de 28 de marzo de 2023 contiene unas completas conclusiones del TEAC en la materia, en los siguientes párrafos del fundamento de derecho segundo, en especial en relación con la opción por el régimen de tributación (individual o conjunta) en IRPF:

  • El tenor literal del artículo 119.3 de la LGT permite concluir sin dificultad que este precepto establece como regla general la irrevocabilidad de las opciones una vez vencido el período reglamentario de presentación de la declaración en que se ejercitaron. En particular, la opción por la tributación conjunta/individual en el IRPF para un período impositivo no puede, como regla general, ser modificada respecto de dicho período una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración, por virtud del artículo 83.2 de la LIRPF. Tal regla general tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.

 

El Tribunal Supremo ha reconocido en diversas sentencias excepciones a dicha regla general de irrevocabilidad de las opciones cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los principios de justicia tributaria y capacidad económica y siempre que el obligado tributario haya actuado de buena fe, esto es, no existan indicios de la comisión de infracción tributaria. Ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula “rebus sic stantibus”, de manera que la Administración está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por la alternativa que, en su criterio, le fuera más favorable.

 

  • En el caso particular de la opción por la tributación conjunta/individual en el IRPF, los Tribunales Superiores de Justicia y este Tribunal Central han reconocido la posibilidad de rectificar la opción inicialmente ejercitada, una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, cuando esa rectificación obedece a un error material o a un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración siempre que, en uno y otro caso, no sean imputables al obligado tributario. Dicho con otras palabras, al tratarse de una opción voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los propios interesados. Es decir, la rectificación será posible cuando ha existido un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción por circunstancias no imputables al obligado tributario.

 

Hay que destacar que la modificación sustancial de las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción no puede ser imputable al obligado tributario, lo que exigirá una valoración de las circunstancias concretas de cada caso. 

¿Se puede rectificar una autoliquidación de IVA para añadir más IVA soportado?

Desde siempre se nos había inculcado la idea de que la deducción o no de las cuotas era una opción del contribuyente que no se podía rectificar fuera del plazo reglamentario. En ese sentido, teníamos la idea de que si un contribuyente no había practicado una deducción por error no podía solicitar la rectificación sino deducir las cuotas en las autoliquidaciones siguientes siempre y cuando no hubiera transcurrido más de cuatro años desde el devengo de la opera

Sin embargo este criterio se rompe tras la publicación de la STS de 23 de febrero de 2023, Recurso de casación 6007-2021, en la que se resuelve el recurso de casación interpuesto en representación del REAL MADRID CLUB DE FÚTBOL, contra la sentencia dictada el 26/05/2021 por la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 425/2020, sentencia que se casa y anula, fijando como doctrina la consideración de la deducción de las cuotas soportadas del IVA como un derecho del contribuyente, y no como una opción tributaria en los términos previstos en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.

La Cuestión de interés casacional resuelta es:

Determinar si el contribuyente puede instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de una autoliquidación complementaria del IVA, en la que se ha procedido a incluir mayores cuotas soportadas, presentada a fin de adecuarse al criterio seguido por la Administración tributaria en un procedimiento inspector previo y con el objetivo de evitar ser sancionado, o, por el contrario, para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, deberá practicarla en otra autoliquidación ulterior dentro del periodo de caducidad legalmente establecido”.

Considera el TS en esta Sentencia que:

“La deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria en los términos previstos en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria. Los contribuyentes pueden instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de una autoliquidación complementaria del IVA, en la que se ha procedido a incluir mayores cuotas soportadas, presentada a fin de adecuarse al criterio seguido por la Administración tributaria en un procedimiento inspector previo y con el objetivo de evitar ser sancionado, siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 120.3 y 221.4 de la citada Ley”.

Este criterio emitido por el TS es más rupturista que el anteriormente comentado ya que claramente está indicando que no se trata de una opción que se ejerce ya que para su existencia sería necesario que el contribuyente tuviera dos regímenes distintos entre los cuales optar, cosa que no ocurre cuando se practica o no una deducción.

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