Analicemos los bienes de inversión en el IVA

Los bienes de inversión en el IVA y todo lo que lo envuelve, siempre habían pasado bastante desapercibidos en la preparación del IVA para la oposición de Agentes Tributarios hasta la pasada convocatoria en la su aparición fue estelar. 

Aunque sea difícil que se repitan en el examen cuestiones como la del año pasado es muy cierto que la intranquilidad que produce no llevar controlado algo que se preguntó recientemente es algo que tenemos que solucionar.

Con esa finalidad hemos preparado:

• Un documento resumen descargable que incorporamos en el apartado de material en todos los productos de nuestra tienda (salvo el mensual de test) que recoge el contenido de esta entrada. Filtra en el apartado de material por los documentos del tema 21 y lo encontrarás.

• Un nuevo supuesto con cuatro enunciados que incorporaremos tanto en Akademia como en la preparación del segundo ejercicio. Se trata del supuesto número 14 que encontrarás en el Bloque II de la preparación al Segundo Ejercicio.

• Un nuevo test con 25 preguntas específicas de este asunto que tenéis en los test del Tema 21 con el nombre B3T2110 Bienes de Inversión. Acceded a él a través del modo curso.

Y para todos, os compartimos esta entrada en la que recogemos ese análisis de este tema.

Concepto de bienes de inversión

De acuerdo con el artículo 108 de la Ley del IVA, se consideran bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

A fin de precisar el régimen aplicable a determinados bienes, a la definición inicial del concepto de bienes de inversión, el apartado siguiente nos indica cuales de aquellos bienes no se consideran bienes de inversión y, en consecuencia, no van a ser objeto de esta regulación especial en cuanto a las circunstancias que se puedan producir durante el periodo de regularización.

Bienes que no se consideran de inversión.

En particular, a efectos del IVA, no se consideran bienes de inversión:

• Los accesorios y piezas de recambio de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo;
• Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión;
• Los envases y embalajes, aunque puedan reutilizarse;
• El vestuario de trabajo;
• Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 €.

Aunque dentro de estos últimos se encuentran con seguridad multitud de bienes duraderos, se excluyen del concepto de bienes de inversión para simplificar la práctica de las regularizaciones.

Ejemplos

Regularización de deducciones de cuotas soportadas por bienes de inversión

Las deducciones del impuesto regularmente practicadas por un sujeto pasivo tienen, en principio, un carácter definitivo; sin embargo, deben ser modificadas en ciertos casos previstos expresa y limitativamente por la normativa.

Estas modificaciones de las deducciones iniciales se denominan regularizaciones. El procedimiento para efectuarlas es distinto según que se refieran a las deducciones:

• Por los bienes de inversión.
• Ocasionadas en base a la prorrata provisional.
• Ocasionadas por la opción por la aplicación de la prorrata especial en la última declaración-liquidación del ejercicio o por la revocación de dicha opción.

En determinados supuestos también es preciso modificar las deducciones practicadas mediante la oportuna rectificación.

Ejemplo

Un empresario adquiere un ordenador que constituye un bien de inversión ya que es para utilizarlo en la actividad y el importe es superior a 3.005,06. Se conocen los siguientes datos: cuota soportada 1.000 €; utilización previsible en la actividad empresarial 75%; lo que indica que la deducción permitida será de 750 €.

Si al final del ejercicio la utilización real en la actividad empresarial resulta ser del 86%, se ha de regularizar la deducción, aplicando una deducción complementaria del 11%, hasta alcanzar una deducción total de 860 €.

Si, además, la empresa tuviese una prorrata del 70%, la cuota deducible por el bien de inversión considerado sería de:

70% × 860 = 602 €.

En los siguientes años, durante el período de regularización de deducciones, procede dicha regularización si el porcentaje de afectación o el de prorrata, o ambos, varían en más de diez puntos porcentuales respecto de los que se tuvieron en cuenta (esto es, el 86% de afectación y el 70% de prorrata).

Circunstancias que motivan la regularización

Las normas que regulan la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de los bienes calificados de inversión son las mismas que para los bienes de otra naturaleza; pero procede su regularización cuando se produzca alguna de estas circunstancias dentro del período de regularización.

1. a) Cuando las prorratas definitivas de cada uno de los años del período de regularización y la que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión del impuesto difieran en más de diez puntos porcentuales.
2. b) Cuando el sujeto pasivo, durante el año de adquisición del bien, hubiese realizado exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción, o que no lo originen, y posteriormente, durante el período de regularización, se modifique la situación en los términos de la letra a) anterior.

Período de regularización

1. Las cuotas soportadas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deben regularizarse:
2. Con carácter general, durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones de adquisición o importación del bien de inversión.
3. Tratándose de terrenos o edificaciones, durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

También en ambos casos, la fecha que determina la referencia para la regularización no es la de adquisición o importación de los bienes, sino la de inicio de la utilización efectiva o entrada en funcionamiento.

Lo indicado no será aplicable en el supuesto de transmisión global no sujeta del patrimonio empresarial o profesional. En estas operaciones el adquirente queda automáticamente subrogado en la posición del transmitente, siendo la prorrata de regularización de los bienes transmitidos, durante el año en que se transmitan y los que falten del período de regularización, la que corresponda al adquirente.

Si se produce la pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causas ajenas al sujeto pasivo, no existe obligación de regularizar las deducciones practicadas por dichos bienes durante los años posteriores a aquel en que se den dichas circunstancias.

Procedimiento de regularización

La regularización de las deducciones por bienes de inversión se realiza de la siguiente forma:

• Se parte de la deducción efectuada en el año de compra.
• Se resta la que correspondería el año de regularización aplicando a la cuota soportada el porcentaje definitivo de este año.
• La diferencia positiva o negativa se divide entre 5 (o entre 10 si se trata de terrenos o edificaciones) y el cociente que resulte es la cuantía del ingreso o deducción complementarios a efectuar, respectivamente.
• Los ingresos y deducciones complementarios se efectuarán en la última autoliquidación del ejercicio.

Ejemplo extraído del Manual de IVA 2024.

Una empresa adquirió una máquina en el año 2023 por 20.000 euros, más 4.200 euros de IVA. La prorrata de 2023 fue del 50%.

¿Qué ocurrirá en 2024?

Si la prorrata de 2024 es del 67%.

Hay que regularizar, porque el porcentaje de deducción aplicable el año de la repercusión (2023) y el aplicable el año de la regularización difieren en más de 10 puntos porcentuales: (50% - 67%) = 17%

• IVA deducible año de compra (2023): 4.200 x 50% =...................................... 100 euros
• IVA deducible este año (2024): 4.200 x 67% = ............................................... 814 euros
• Total: (2.100 euros - 2.814 euros) = ................................................................. - 714 euros

La diferencia negativa se divide entre 5 y el cociente que resulte será la cuantía de deducción complementaria a efectuar:

(-714 ÷ 5) = -142.8 euros

Tiene derecho a una deducción complementaria de 142,8 euros que se reflejarán en la casilla «Regularización bienes de inversión» del modelo de declaración.

El porcentaje de prorrata de 2024 es del 58%.

Al diferir en menos de 10 puntos el porcentaje de prorrata aplicable en 2024 (58%) del aplicable en 2023 (50%), no procede practicar regularización por las inversiones: (50% - 58%) = 8%

El porcentaje de deducción de 2024 es del 30%.

Procede regularizar las deducciones practicadas por haber una diferencia superior a 10 puntos en los porcentajes: (50% - 30%) = 20%

• IVA deducible año de compra 2023: 4.200 x 50% =........................................ 100 euros
• IVA deducible este año 2024: 4.200 x 30% =................................................... 260 euros
• Total: (2.100 euros - 1.260 euros) = 840 euros

La diferencia positiva se divide entre 5 y el cociente que resulte será la cuantía del ingreso complementario a efectuar: (840 ÷ 5) = 168 euros

Por tanto, la Regularización bienes de inversión será por un importe de 168 euros precedida del signo menos, es decir, una menor deducción que supone un ingreso complementario.

Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización

Cuando los bienes de inversión son transmitidos antes de concluir el período de regularización de las deducciones, se efectúa una regularización única, por todo el tiempo del período de regularización pendiente.

Esta regularización especial debe realizarse, aunque los bienes en cuestión se transmitan antes de su utilización y aunque en los años anteriores no procediera la aplicación de la regla de prorrata.

Asimismo, la regularización es aplicable no solo cuando los bienes de inversión sean objeto de entrega durante el período de regularización, sino también cuando, en ese mismo período, se destinen a fines que, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir.

El procedimiento a seguir en la regularización dependerá de si la entrega del bien de inversión está:

1. a) Sujeta y no exenta, o exenta con exención plena (en ambos casos la entrega en cuestión genera derecho a la deducción del IVA soportado), se considera a efectos de la regularización única, que la prorrata aplicable en el año en que se realice la entrega y en los años que resten del período de regularización es del 100%.
2. b) No sujeta o exenta sin derecho a deducción (de manera que en ambos casos la operación de entrega del bien de inversión no genera derecho a la deducción) o el bien de inversión se destina a fines que, determinan la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, la prorrata que procede es del 0%, tanto en ese año como en los restantes del período.

Se exceptúan de esta última regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción (por ejemplo, exportaciones), a las cuales se aplica la regla del apartado a).

Aunque no se señala expresamente, parece lógico pensar que esta regularización debe practicarse en la autoliquidación correspondiente al período de liquidación en el que se haya producido el devengo de la entrega del bien de inversión.

En el caso de que el bien de inversión se hubiese utilizado por el transmitente en la realización de operaciones exentas del IVA, no se aplica a la entrega efectuada por dicho transmitente la exención técnica y procede la regularización.

Si un profesional adquiere un vehículo de turismo por 20.000 (IVA al 21%: 4.200), deduce el 50% del IVA soportado y dos años después lo vende por 10.000, cabe imaginar dos posibilidades:

• La venta del automóvil por el profesional está sujeta y no exenta del IVA y la regularización se efectúa por los años que faltan del período de regularización considerando que el grado de afectación en esos años es del 100%. Es decir:

• Si la venta del automóvil está en parte sujeta y en parte exenta o incluso no sujeta. Se parte de la consideración de que el automóvil vendido por el profesional se ha considerado en parte afecto a la actividad profesional y en parte afecto a la actividad privada, de manera que parte de la contraprestación recibida constituye base imponible de una entrega sujeta al IVA (5.000 en este caso, dado que el grado de afectación a la actividad profesional se estimó en un 50%) en tanto que la otra parte es la contraprestación de una entrega no sujeta o exenta del IVA (con posibilidad de gravamen por el concepto TPO del ITP y AJD).

En este supuesto, la regularización tendría en cuenta el porcentaje de afectación del 50% por los años restantes, esto es:

Límites de la regularización

La deducción adicional que proceda al practicar la regularización única por causa de la transmisión de bienes de inversión no puede superar estas cantidades:

• En general, el límite es la cuota repercutida al adquirente del bien revendido;
• En el caso de las entregas exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, el límite lo constituye la cuota que resultaría de aplicar el tipo de IVA vigente para las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Unión Europea.

Ejemplo

En el ejemplo anterior el importe de la enajenación es de 6.000 con un IVA repercutido al 21% de 1.260, con lo que la regularización practicada por 945 es procedente por ser menor que aquella cantidad.

Sin embargo, si la enajenación hubiese sido por 4.000 con un IVA repercutido de 840, al ser menor este importe que el de la regularización, la deducción adicional solo podría ser por 840.